加计抵减增值税会计处理

~ 2019年4月18日,财政部会计司发布《关于适用有关问题的解读》,对加计抵减政策的会计处理规定如下:
      1、生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时,应当按照《增值税会计处理规定》(财会【2016】22号)的相关规定对增值税相关业务进行会计处理;
      2、实际缴纳增值税时,按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目,按实际纳税金额贷记“银行存款”科目,按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。
      注:《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)以下简称“第39号公告”。

      一、解读中,规定将“加计抵减额“”贷记“其他收益”科目。
      我们都知道,“其他收益”科目是2017年5月份财政部发布的《企业会计准则第16号-政府补助》修订稿中新增加的概念。修订稿第11条规定:
      “与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。”
      同年,《财政部关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(财会[2017]30号--“该文已全文废止”)对利润表进行了修订,增加“其他收益”栏次。
      然而,增设“其他收益”科目的核算规定仅对《企业会计准则》适用,《小企业会计准则》并没有进行同步修订。财会【2018】15文提及“其他收益”科目的时候,也只提及适用于《企业会计准则》,而没有推及《小企业会计准则》。也就是说,执行《小企业会计准则》的纳税人并不使用“其他收益”科目,而是继续将相关政府补助计入“营业外收入”。
解读没有考虑现实中大部分企业不执行《企业会计准则》,而是执行《小企业会计准则》!
      钦光关注到有其他老师建议使用《小企业会计准则》的纳税人也增加“其他收益”科目,将相关的“政府补助”进行分类核算。对于此,钦光是不同意的,如果按此处理的话,我倒是觉得财政部以后发文放弃执行《小企业会计准则》更合适。
      二、解读只规定了计提的“加计抵减额”实际抵减应纳税额时的会计处理,对“加计抵减额”计提、调减的会计处理只字未提,不合适。
      正因为解读只提及了实际抵减时的会计处理,所以很多财务从业者认为“加计抵减额”的计提、调减无需进行会计处理,只需要通过辅助账,或者通过《一般纳税人增值税纳税申报表》附表4《税额抵减情况表》中的“加计抵减情况表”来反映。
      然而“第39号公告”明确规定:
      “(五)纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况”
      钦光认为:加计抵减额,完全可以通过会计凭证的核算进行处理,从而满足“第39号公告”的规定。具体如下:
      一、在“应交税费”科目下增设二级科目“增值税加计抵减额”,用以“
      单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余“情况;
      二、具体会计处理如下:
1、计提加计抵减额的会计处理:
      借:应交税费 增值税加计抵减额
      贷:递延收益 增值税加计抵减额
2、调减加计抵减额的会计处理:
      、将不得从销项税额中抵扣的进项税额做转出
      借:库存商品(管理费用等)
      贷:应交税费 应交增值税 进项税额转出
      、根据转出的进项税额相应调减10%的加计抵减额
      借:应交税费 增值税加计抵减额(红字)
      贷:递延收益 增值税加计抵减额(红字)
      3、抵减应纳税额的会计处理:
      借:应交税费 未交增值税
      贷:应交税费增值税加计抵减额
      同时,做以下同金额凭证:
      借:递延收益 增值税加计抵减额
      贷:其他收益(或营业外收入)
有同行认为,因为进项税额转出的调整冲减的“已计提的加计抵减额”,应调整“其他收益”或者“营业外收入”科目,对于这个观点,税总在《国家税务总局深化增值税改革100问》中作了明确答复:无需调整。
      “74、纳税人当期按照规定调减加计抵减额,形成了负数怎么申报?
      答:适用加计抵减政策的生产、生活服务业纳税人,当期发生了进项税额转出,按规定调减加计抵减额后,形成的可抵减额负数,应填写在《增值税纳税申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第4列“本期可抵减额”中,通过表中公式运算,可抵减额负数计入当期“期末余额”栏中。”
4、加计抵减政策执行到期后,纳税人不再计提加计抵减额,结余的加计抵减额停止抵减。同时将结余的“加计抵减额”对冲“递延收益--增值税加计抵减额”。
      有同行认为:如果加计抵减政策到期,或者政策未到期,纳税人提前注销时,计提的“加计抵减额”的结余为负数,相当于纳税人占了国家税款的便宜,需要将负数结余冲减“其他收益”或者“营业外支出”,补缴对应的增值税。
这个理解是错误的。
      国家税务总局2019年4月10日发布的《深化增值税改革即问即答(之六)》中对该情况做了特别说明:
      “二、加计抵减政策执行至2021年12月31日,请问该政策到期前纳税人注销时结余的加计抵减额如何处理?
      答:39号公告第七条第(六)项规定,加计抵减政策执行到期后,纳税人不再计提加计抵减额,结余的加计抵减额停止抵减。加计抵减政策执行到期前纳税人注销,结余的加计抵减额同样适用上述规定,不再进行相应处理。需要说明的是,此处加计抵减额的结余,包括正数也包括负数。”
      根据税总解答,纳税人出现因按照规定调减加计抵减额,形成了结余负数,无须调整“应交税金”、“其他收益”或者“营业外收入”。
      经过以上会计处理,我们可以关注到:新设的“应交税费”的二级科目“增值税加计抵减额”完全可以核算出“加计抵减额”的
      的计提、抵减、调减、结余等变动情况,符合“第39号公告”的相关规定。
      钦光猜想,解读没有提及“计提、调减”的会计处理方法,只提及实际抵减时的会计处理,应该是考虑增值税“加计抵减”毕竟只是一个过渡期政策,为了一个临时性政策调整“应交税费”二级科目的会计设置,似乎没有必要。